La Administración Tributaria ha cuestionado tradicionalmente la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores y consejeros cuando éstas no tenían la cobertura estatutaria exigida por la normativa mercantil aplicable, particularmente cuando se pagaba a altos directivos que también eran miembros del Consejo de Administración.
Retribuciones a Administradores, Derecho de la UE y Consolidación Jurisprudencial
El Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de junio de 2023 (ROJ STS 3071/2023 – ECLI:ES:TS:2023:3071), con fundamento en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de julio de 2015 (asunto C-229/14, Balkaya, ECLI:EU:C:2015:455), 11 de noviembre de 2010 (asunto C-232/09, Danosa, ECLI:EU:C:2010:674) y 5 de mayo de 2022 (asunto C-101/21, HJ, ECLI:EU:C:2022:356), concluye que no puede utilizarse la doctrina del doble vínculo para «hacer de peor condición” a los trabajadores que a la vez son administradores (incluyendo las propias empresas empleadoras, al negárseles la deducibilidad del gasto) en comparación con aquellos otros trabajadores que no tienen ese doble vínculo. Así pues, el Alto Tribunal considera que negar la deducibilidad fiscal del gasto en la empresa con base en la teoría del doble vínculo estaría infringiendo el Derecho de la Unión Europea.
Recientemente se ha publicado la Sentencia del Tribunal Supremo del 2 de noviembre de 2023 (ROJ: STS 4594/2023 – ECLI:ES:TS:2023:4594) por la que se va consolidando la jurisprudencia del Alto Tribunal en relación con la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a altos directivos que, de forma simultánea, también eran miembros del Consejo de Administración.
Evolución Jurídica sobre Gastos Deducibles:
En el fundamento de derecho quinto de la citada resolución, sobre la evolución del concepto de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia, se pone de manifiesto en la sentencia de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019;ES:TS:2021:1233) que determina que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo, deducibles aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial, dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.
Gastos de Socios Mayoritarios no Administradores
Asimismo, en fechas recientes, se ha dictado la Sentencia TS de 6 de julio de 2022 (RCA/6278/2020 ECLI:ES:TS:2022:3077) en la que se ha declarado que los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo devengo y revista justificación documental.
Cuestiones sobre Retribuciones de Administradores y Sociedades Unipersonales
Con posterioridad, se han admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, RCA 6442/2021, mediante Sentencia de fecha 27 de junio de 2023, en la que se da respuesta a la cuestión de interés casacional relativa a «Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad«.
Requisitos Mercantiles vs. Deducción Fiscal de Remuneraciones
Por otro lado, en cuanto a los requisitos mercantiles que han de cumplirse, como es lo dispuesto en el 217 de la LSC, donde se establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución y, en sociedades de responsabilidad limitada, cuando la retribución tenga como base una participación en beneficios, será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos, el Tribunal viene a matizar su aplicación en relación con la deducibilidad del gasto de dicha remuneración. Así, en el fundamento jurídico sexto, el TS establece que no cabe que una presunta irregularidad mercantil lleve a la errónea conclusión alcanzada según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso.
Por lo tanto, las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, que estén debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, debe ser consideradas fiscalmente deducibles con independencia de que hayan o no sido aprobadas por la Junta o, aun siéndolo, su inobservancia en el caso de una sociedad participada por un socio único no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto ni la improcedencia de su deducibilidad.
Teoría del Vínculo y Jurisdicción Mercantil
Finalmente, y en relación con la tan discutida teoría del vínculo, establece el TS que cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador, entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo. Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación trabajador-administrador con la empresa, siendo competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación la jurisdicción mercantil.
Carácter Deducible de las Retribuciones y Jurisprudencia del Tribunal Supremo
Sin embargo, aún admitiendo la teoría del vínculo o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será nunca una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa.
Concluye el Alto Tribunal diciendo que la consecuencia basada en la teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las particularidades de cada caso.
A tenor de las consideraciones el Tribunal Supremo procede establecer la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributaria por la que se rige el caso (art. 14.1.e) TRLIS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010):
- Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
- En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
- Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad«.
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